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  3. 甲上市公司(以下简称甲公司)为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司在2×14年～2×15年进行了一系列投资和资本运作。 (1)2×14年12月1日，经乙公司股东大会同意，甲公司与乙公司控股股东A公司签订股权转让协议。协议约定：甲公司向A公司定向发行120

甲上市公司(以下简称甲公司)为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司在2×14年～2×15年进行了一系列投资和资本运作。 (1)2×14年12月1日，经乙公司股东大会同意，甲公司与乙公司控股股东A公司签订股权转让协议。协议约定：甲公司向A公司定向发行120

admin2015-10-31  32
问题 甲上市公司(以下简称甲公司)为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司在2×14年～2×15年进行了一系列投资和资本运作。
(1)2×14年12月1日，经乙公司股东大会同意，甲公司与乙公司控股股东A公司签订股权转让协议。协议约定：甲公司向A公司定向发行12000万股本公司股票(每股面值1元)，以换取A公司持有的乙公司60％的股权。甲公司定向发行的股票确定为每股5元，双方确定的评估基准日为2×14年12月31日。乙公司经评估确定2×14年12月31日的可辨认净资产公允价值(不含递延所得税资产和负债)为100000万元。该协议于2×15年1月20日分别经甲公司、A公司股东大会批准。
(2)甲公司该并购事项于2×15年3月10日经中国证监会核准后，作为对价定向发行的股票于2×15年3月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公司于2×15年3月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。甲公司于2×15年3月31日向A公司定向发行普通股股票后，即对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名，其他股东派出1名，其余2名为独立董事。乙公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。2×15年4月10日，会计师事务所对甲公司截至2×14年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。2×15年4月30日，甲公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。
(3)合并当日，乙公司净资产账面价值为98600万元，其中：股本60000万元、资本公积20000万元、盈余公积1800万元、未分配利润16800万元；以2×14年12月31日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于2×15年3月31日的公允价值为105000万元(不含递延所得税资产和负债)，其中公允价值与账面价值的差异产生于一项管理用无形资产和一项管理用固定资产：
①该无形资产系2×12年4月取得，成本为8000万元，预计使用年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，2×15年3月31日的公允价值为8400万元；
②该固定资产系2×13年3月取得，成本为4800万元，预计使用年限为8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，2×15年3月31日的公允价值为7200万元。
上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法均保持不变。
甲公司向A公司发行股份前，总股本为108000万元。发行股份后，A公司持有甲公司发行在外普通股的10％，A公司向甲公司派出一名董事。
(4)甲公司为该并购事项发生中介机构服务费用1000万元，其中：
①在常年法律顾问C律师事务所的常年法律顾问费之外，支付C律师事务所为增发股份而提供额外服务的相关费用150万元。
②聘请D律师事务所对乙公司提供尽职调查等法律服务，服务费180万元。
③聘请E评估机构对乙公司进行评估并出具评估报告，评估费用90万元。
④聘请F会计师事务所对乙公司进行审计并出具审计报告，并对乙公司的盈利预测出具审核意见，发生会计师费用220万元。同时聘请F会计师事务所对新增股本进行验资，验资费用250万元。
⑤聘请G证券公司为本次并购的财务顾问，对该并购事项是否构成关联方交易提供核查服务，顾问费110万元。
(5)2×15年4月至12月间，甲公司和乙公司、A公司发生了以下交易或事项：
①2×15年6月，甲公司将本公司生产的某产品销售给乙公司，售价为1200万元，成本为800万元。乙公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。
②2×15年7月，甲公司将本公司的某项专利权以800万元的价格转让给乙公司，该专利权在甲公司的取得成本为600万元，原预计使用年限为10年，至转让时已摊销5年。乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司对该无形资产均采用直线法摊销，预计净残值为零。假定该无形资产的摊销方法、摊销年限和预计净残值均与税法规定一致。
③2×15年11月，乙公司将其生产的一批产品销售给甲公司，售价为620万元，成本为460万元。甲公司已向乙公司支付该笔货款。至2×15年12月31日，甲公司将该批产品中的一半出售给外部独立第三方，售价为400万元。
④至2×15年12月31日，甲公司尚未收回对乙公司销售产品及转让专利权的款项合计2000万元。甲公司对该应收债权未计提坏账准备。
(6)甲公司2×15年度实现净利润64620万元。以2×15年3月31日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础，乙公司后续净资产变动情况如下：实现净利润11000万元、其他综合收益2000万元，无其他所有者权益变动。
(7)2×15年7月1日，甲公司与B公司签订协议，受让B公司所持丙公司15％的股权，转让价格1400万元，取得投资时丙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为10000万元。取得该项股权后，甲公司在丙公司董事会中派有1名成员。参与丙公司的财务和生产经营决策。2×15年12月，甲公司将本公司生产的一批产品销售给丙公司，售价为1000万元，成本为800万元。至2×15年12月31日，该批产品仍未对外部独立第三方销售。丙公司2×15年度实现净利润2500万元(其中2×15年7月1日至2×15年12月31日实现净利润为1500万元)。
(8)其他有关资料：
①本题中各公司适用的所得税税率均为25％，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。除所得税外，不考虑其他因素。A公司对出售乙公司股权选择采用免税处理。乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。
②甲公司和A公司在此项交易前不存在关联方关系，该并购事项为非同一控制下企业合并。乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。甲公司拟长期持有乙公司和丙公司的股权，没有计划出售。
③除给定情况外，假定涉及的有关资产均未发生减值，相关交易或事项均为公允交易，且均具有重要性。甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。
④甲公司和乙公司均按净利润的10％提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积；均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
要求一：
(1)判断在该项企业合并后甲公司与乙公司、A公司之间是何种关联方关系，并说明理由；
(2)确定该项非同一控制下企业合并的购买日；
(3)计算甲公司取得乙公司60％股权的初始投资成本，并编制甲公司购买日与个别财务报表有关的会计分录；
(4)计算该项合并中取得的乙公司可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额；
(5)根据上述资料，编制甲公司购买日与合并财务报表有关的调整分录与抵销分录。
要求二：
(1)根据上述资料，编制甲公司2×15年12月31日合并乙公司财务报表时乙公司个别报表的账面价值与公允价值差异的调整分录，以及按照权益法调整对乙公司长期股权投资的分录；
(2)根据上述资料，编制甲公司2×15年12月31日合并财务报表有关的抵销分录，涉及所得税的，合并编制所得税的调整分录(不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录)。
要求三：
(1)计算甲公司2×15年度合并利润表中“合并净利润”项目和“归属于母公司所有者的净利润”项目的金额；
(2)计算甲公司2×15年度合并利润表中列示的基本每股收益。
要求四：
(1)判断甲公司对丙公司长期股权投资应采用的后续计量方法并简要说明理由；
(2)计算甲公司持有的丙公司股权对甲公司2×15年度个别财务报表中利润总额的影响金额。
选项
答案要求一： (1) 甲公司与乙公司形成母子公司关联方关系；理由：甲公司在该项企业合并后控制了乙公司财务和生产经营决策。 甲公司与A公司之间形成重大影响关联方关系。理由：甲公司向A公司发行股份后，A公司持有甲公司发行在外普通股的10％，A公司向甲公司派出一名董事，具有重大影响。 (2) 该项非同一控制下企业合并的购买日是2×15年3月31日 (3) 甲公司取得乙公司60％股权的初始投资成本=12000×5.5=66000(万元) 借：长期股权投资 66000 贷：股本 12000 资本公积 54000 借：管理费用 600(180+90+220+110) 资本公积 400(150+250) 贷：银行存款 1000 (4) ①该项合并中取得的乙公司可辨认净资产公允价值=105000-｜[8400-(8000-8000／10×3)]+[7200-(4800-4800／8×2)]｜×25％=105000-[(8400-5600)+(7200-3600)]×25％=103400(万元)。 ②合并中应予确认的商誉=66000-103400×60％=3960(万元)。 (5) ①调整分录 借：固定资产 3600(7200-3600) 无形资产 2800(8400-5600) 贷：资本公积 6400 借：资本公积 1600(6400×25％) 贷：递延所得税负债 1600 ②抵销分录 借：股本 60000 资本公积 24800(20000+6400-1600) 盈余公积 1800 未分配利润 16800 商誉 3960 贷：长期股权投资 66000 少数股东权益 41360 要求二： (1) ①对子公司个别财务报表进行调整 借：固定资产 3600(7200-3600) 无形资产 2800(8400-5600) 贷：资本公积──年初 6400 借：资本公积──年初 1600(6400×25％) 贷：递延所得税负债 1600 借：管理费用 750 贷：无形资产──累计摊销 300[2800／(10-3)×9／12] 固定资产──累计折旧 450[3600／(8-2)×9／12] 借：递延所得税负债 187.5(750×25％) 贷：所得税费用 187.5 ②调整母公司长期股权投资 借：长期股权投资 6226.5 贷：投资收益 6226.5 借：长期股权投资 1200(2000×60％) 贷：其他综合收益 1200 (2) ①内部交易固定资产抵销 借：营业收入 1200 贷：营业成本 800 固定资产──原价 400 借：固定资产──累计折旧 20(400／10×6／12) 贷：管理费用 20 ②内部交易无形资产抵销 借：营业外收入 500(800-600／10×5) 贷：无形资产──原价 500 借：无形资产──累计摊销 50(500／5×6／12) 贷：管理费用 50 ③内部产品交易抵销 借：营业收入 620 贷：营业成本 620 借：营业成本 80[(620-460)×50％] 贷：存货 80 ④内部债权债务抵销 借：应付账款 2000 贷：应收账款 2000 ⑤所得税的调整分录 借：递延所得税资产 227.5[(400-20+500-50+80)×25％] 贷：所得税费用 227.5 ⑥ 借：股本 60000 资本公积──年初 24800 其他综合收益 2000 盈余公积──年初 1800 ──本年 1100 未分配利润─年末 26077.5 商誉 3960 贷：长期股权投资 73426.5(66000+6226.5+1200) 少数股东权益 46311 ⑦ 借：投资收益 6226.5 少数股东损益 4151 未分配利润──年初 16800 贷：提取盈余公积 1100 未分配利润──年末 26077.5 ⑧调整与丙公司的顺流交易形成的未实现内部交易损益 借：营业收入 150(1000×15％) 贷：营业成本 120(800×15％) 投资收益 30 要求三： (1) ①甲公司2×15年度合并利润表中合并净利润的金额=母公司净利润64620+子公司净利润11000+调整数[-差额750×(1-25％)-逆流80×(1-25％)-顺流(400-20+500-50)×(1-25％)]=74375(万元)； ②甲公司2×15年度合并利润表中归属于母公司所有者的净利润=合并净利润74375-少数股东损益4151=70224(万元)。 或： ①甲公司2×15年度合并利润表中归属于母公司所有者的净利润=母公司净利润64620+投资收益｜[11000-差额750×(1-25％)-逆流80×(1-25％)]×60％-顺流830×(1-25％)｜-分配现金股利确认的投资收益0=70224(万元)； ②甲公司2×15年度合并利润表中合并净利润的金额=归属于母公司所有者的净利润70224+少数股东损益4151=74375(万元)。 (2) 甲公司2×15年度合并利润表基本每股收益=(74375-4151)／(108000×12／12+12000×9／12)=0.6(元／股)。 要求四： (1) 甲公司对丙公司长期股权投资应采用权益法核算。 理由：甲公司在丙公司董事会中派有1名成员，参与丙公司的财务和生产经营决策，对丙公司具有重大影响。 (2) 甲公司持有的丙公司股权对甲公司2×15年度个别报表中利润总额的影响金额=(10000×15％-1400)+[1500-(1000-800)]×15％=295(万元)。
解析
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