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  3. X股份有限公司(以下简称X公司)成立于1997年，是一家从事制造和运输的大型企业。自2001年起，经证券监管机构批准成为上市公司。X公司的主要业务是生产、运输、销售甲产品和乙产品。 ABC会计师事务所自2002年起，连续多年接受X公司年度会计报表和以

X股份有限公司(以下简称X公司)成立于1997年，是一家从事制造和运输的大型企业。自2001年起，经证券监管机构批准成为上市公司。X公司的主要业务是生产、运输、销售甲产品和乙产品。 ABC会计师事务所自2002年起，连续多年接受X公司年度会计报表和以

admin2014-08-30  29
问题 X股份有限公司(以下简称X公司)成立于1997年，是一家从事制造和运输的大型企业。自2001年起，经证券监管机构批准成为上市公司。X公司的主要业务是生产、运输、销售甲产品和乙产品。
   ABC会计师事务所自2002年起，连续多年接受X公司年度会计报表和以X公司为母公司的合并会计报表审计业务，且连续三年出具了无保留意见的审计报告。2006年初，ABC会计师事务所委派注册会计师李欣作为项目负责人对X公司2005年度会计报表实施审计。根据以往经验并结合2005年度实际情况，李欣确定X公司2005年度会计报表层次的重要性水平为300万元。
   X公司所属行业的经营情况和业绩均比上年有所好转。X公司2005年未审会计报表和 2004年已审会计报表的相关资料如下。
　　资料一：应收账款明细资料(单位：万元)
   X公司2005年度甲、乙两种主要产品的生产成本和销售价格与上年相当，但市场需求量明显高于上年，因此全行业的销售情况总体明显好于上年，货款的回收周期大大缩短。年末X公司甲、乙两种产品的应收账款账龄及余额资料如下：

资料三：2005年固定资产原价和累计折旧项目明细资料(单位：万元)
　　(1)固定资产原值

资料四：X－型及Y－型生产设备明细资料(单位：万元) 　　X公司生产甲产品的大部分X—型固定资产均购买于公司设立的1997年初，预计使用期限基本上都是十年，预计净残值均为零，且均采用直线法计提折旧。2005年1月份，为更新生产设备，经董事会批准购买了200万元的生产设备，同时淘汰了价值100万元的旧设备。 为扩大生产规模，X公司董事会于2002年7月决定引进专门生产乙产品的Y－型固定资产。2003年年度前后半年内，X公司累计出资5350万元购买了80多台Y－型固定资产。据悉，这类固定资产属于高科技设备，预计使用年限为8年，预计净残值为0，X’公司参照行业惯例采用年数总和法计提折旧。由于乙产品供木应求，到2004年底为止，乙产品的产量已达到Y－型固定资产的最大生产能力。X公司2005年用于生产X－型产品及 Y－型产品的固定资产及累计折旧资料(单位：万元)如下：

资料五：应付账款明细资料(单位：万元) 2004年至2005年，X公司每个月生产的乙产品产量相当，用于生产乙产品的主要原材料B材料多年来一直由五个主要供应商供货，但加权平均价格平稳上升。2004年后半年 B材料的加权平均价格为每公斤400元，2005年同期加权平均价格上升了12.5%。按惯例，X公司采用赊购的方式取得B材料，每年1月份和7月份各结算一次材料款，付清此前半年间的款项。经查，X公司2004年12月31日经审计并被出具了无保留意见审计报告的资产负债表相关资料显示的应付账款余额为1130万元(该公司2004年度没有发生预付账款业务)，流动负债为7533万元；2005年12月31日未经审计的会计资料显示的应付B材料款项的余额(该公司2005年仍然没有发生预付账款业务)上升为1241万元，流动负债为10270万元。　　资料六：X公司2004年度已审及2005年度未审的与甲产品、乙产品相关的产成品、在产品及主要原材料等存货组成项目的期末余额如下：

资料七：关联方交易情况
   X公司拥有运输车辆若干，长期从事货运服务业务。服务的主要对象为x公司拥有80%表决权资本的D有限责任公司。除此之外，偶尔也承接其他非关联企业的运输业务。X公司在编制合并会计报表时已按规定将该子公司纳入合并范围。X公司将其为D公司提供货运服务事宜在2005年度合并会计报表附注的“本公司与关联方的交易”部分披露为：
   2005年度，本公司为D公司提供货运服务所收取并确认的货运服务收入为240万元，占全年货运收入290万元的82.8%，收费标准是向其他非关联企业提供同样服务所收费用的120%。2004年度该项收入为220万元。
   资料八：销售退回情况
   X公司于2005年10月向H公司销售一批乙产品，按规定在当月确认收入1000万元、结转成本900万元。由于质量问题，该批产品于2006年1月15日被退回。X公司将该销售退回事宜在2005年度合并会计报表附注的“资产负债表日后事项”部分披露为：本公司于2005年10月向H公司销售一批乙产品，当月已收取货款并按规定在当月确认主营业务收入1000万元、结转成本900万元。由于质量问题，该批产品于2006年1月 15日被退回，本公司因此调整了2006年1月份的主营业务收入和主营业务成本并已于当月月底退回全部货款。
   要求：
   (一)针对资料一，指出X公司甲、乙产品的应收账款资料是否存在不合理或可能的不合理之处，简要分析或说明可能的原因。
   (二)假定注册会计师已通过实施监盘和检查程序证实资料二正确无误，指出其列示的数据与资料一中的相关数据是否存在矛盾或不一致之处?简要说明理由。
   (三)假定资料三尚未经注册会计师审计，你作为注册会计师，请对资料三实施检查程序，分析并指出资料三中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由，指出这些不合理或可能的不合理之处对会计报表的可能影响。
   (四)针对资料四及与其相关的其他资料，必要时运用分析性复核的方法，分析并指出 X公司的X－型和Y－型固定资产与累计折旧或其他相关资料中存在的或可能存在的不合理之处，简要说明原因。
   (五)假定X公司对乙产品的生产是均衡进行的。针对资料五，回答以下问题：
   (1)分析并判断X公司与B材料相关的应付账款是否存在不合理或可能不合理的情况；
   (2)如果怀疑X公司存在低估应付账款的情况，指出在通常情况下，X公司可能采取哪些低估应付账款的基本方式。
   (3)针对每种低估应付账款的方式，分析函证程序的有效性或局限性。
   (六)假定X公司2005年甲产品单位成本为7500元，单位售价约9750元；2005年乙产品单位成本为800元，单位平均售价为1200元，假定X公司的其余存货项目中没有发现重大差异。
   (1)假定经实施监盘、计价程序后注册会计师确认的2005年甲产品存货期末余额与会计资料核对相符，请选择适当比例，进行分析性复核，指出X公司2005年甲产品的主营业务收入是否存在不合理之处，并说明理由。如认为有高估或低估主营业务收入的情况，请进一步推断高估或低估的金额，并具体指出你认为合理的2005年由销售甲产品而实现的主营业务收入的具体金额和依据；
   (2)假定你是注册会计师李欣，请选择适当的比率进行分析性复核，判断X公司2005年度乙产品的相关资料是否合理，简要说明理由；
   (3)假定注册会计师经实施及函证程序后确认，在X公司确认的乙产品的主营业务收入中有 291万元属于寄销在国外的产成品，这部分实际上并未销售。根据这一情况对资料六中X公司 2005年度乙产品的相关金额进行调整后能否认可调整后金额的合理性?简要说明理由；
   (4)假定注册会计师通过监盘和计价测试程序确认X公司乙产品的期末结存情况账实相符，请合理推断乙产品2005年度的主营业务收入、主营业务成本，并简要说明理由。
   (七)根据资料七，回答下列问题：
   (1)指出X公司对所述关联方交易的处理是否符合《企业会计准则——关联方及其交易》的相关规定，简要说明理由；
   (2)如果X公司占D公司所有者权益的比例为15%且不拥有实际控制权，指出X公司对所述关联方交易的处理是否符合《企业会计准则——关联方及其交易》的相关规定。
   (八)依据资料八，指出X公司对所述销货退回业务的处理是否符合《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，简要说明理由。需要提清X公司调整的，请直接列示审计调整分录(分录无须考虑税费及损益结转和对所得税的影响)。
选项
答案(一)资料中有两个不合理之处： (1)是2005年末一年以内账龄的应收账款余额与2004年相比上升了40.18%，如此大的上升幅度与2005年度销售情况好于上午明显不符；这表明X公司2005年度一年以内应收账款的余额可能存在严重的高估； (2)是2004年末2-3年及3年以上应收账款年末余额之和为2454万元+1525万元＝3979万元，小于2005年末3年以上应收账款的余额3980万元。这表明X公司的2005年末应收账款余额可能存在高估。 (二)资料二与资料一相比，有一个可能的矛盾之处：资料二显示，2005年度与2004年度相比，甲产品的销售量上升了(5800－5600)÷5600＝3.57%，乙产品的销售量上升了(70500－55000)÷55000＝28.18%，这说明甲、乙两种产品的总销售量上升的幅度应介于3.57%到28.18%之间，但X公司两年间与甲、乙两种产品相对应的1年以内账龄的应收账款的余额上升了(9876－7045)÷7045＝40.18%。从逻辑上讲，在2005年甲、乙两种产品销售情况明显好于上年的情况下，应收账款上升的幅度应低于销售量的上升幅度，而X公司的资料显示的情况却恰好相反。 (三)资料三中可能存在六个不合理之处： (1)是X公司将“土地”使用权计入固定资产项目中，违反了企业会计准则的规定。按规定，土地使用权属于无形资产项目。这一不合理之处将导致X公司的资产负债表中固定资产净值的虚增和无形资产摊余价值的虚减。 (2)是在本年土地使用权没有增加的情况下，土地使用权项目的年初余额与年末余额均为472万元，属于明显的不合理之处。按规定，土地使用权作为无形资产应采用分期平均摊销的方法予以摊销。如果按规定进行了摊销，土地使用权的年末余额应小于年初余额。 (3)是“累计折旧——土地”的本年增加数为15万元，这不符合国家规定的土地使用权不提折旧(应按土地使用权的使用年限进行平均摊销)的规定，但这一问题可能并不影响当年的净资产——无论是摊销还是折旧，都将减少当年的净资产； (4)是“固定资产原价——房屋及建筑物”的本年减少数为21万元，小于“累计折旧——房屋及建筑物”的本年减少数(31万元)，两者相差10万元。根据会计核算的基本原理，考虑固定资产净残值率这一因素后，即便这些减少的房屋及建筑物已提足折旧，其累计折旧数也应小于相应的固定资产原价。其可能原因包括：房屋及建筑物中可能存在账存实亡的现象，低估了房屋、建筑物当年的减少数额，高估了此类固定资产的折旧减少额。前两个情况将导致本期固定资产原值与净值的增加，后一个情况将导致本年费用的增加或利润的减少。 (5)是2005年X公司各类固定资产原值合计数为59550万元，但表中资料的合计数为 59850，两者相差300万元。这一问题可能属于错误，也可能属于舞弊。其后果是虚增本年固定资产的原值与净值。 (6)是2005年X公司累计折旧本年增加数合计应为3134万元，但资料中的数额为2134万元，两者相差1000万元，导致累计折旧年末数减少1000万元，当年净资产增加1000万元，净利润增加1000万元。 (四)根据资料二可以得出： 甲产品2004年产量＝2004年期末余额－2004年期初余额+2004年销售量＝600－200+ 5600＝6000件； 甲产品2005年产量＝2005年期末余额－2005年期初余额+2005年销售量＝400－600+ 5800＝5600件； 乙产品2004年产量＝2004年期末余额－2004年期初余额+2004年销售量＝4500－3000+55000＝56500件； 乙产品2005年产量＝2005年期末余额－2005年期初余额+2005年销售量＝2500－4500 +70500＝68500件。 根据以上结果，资料四中存在或可能存在以下七个不合理之处： (1)2004年，X－型固定资产原值÷甲产品产量＝3350÷6000＝0.56，2005年，此比率上升为＝3450÷5600＝0.62，这表明X公司2005年度闲置的X－型固定资产有所增加，或存在X－型固定资产账存实亡情况。 (2)2004年，X－型固定资产的累计折旧÷固定资产原值＝2680÷3350＝80%，在2005年末，这一比率为上升为2970÷3450＝86%，在X公司固定资产预计使用年限为10年的情况下，考虑到至2005年X－型固定资产的实际使用年限已达到9年，如不存在新增X－型固定资产，2005年X型固定资产的累计折旧占固定资产原值的比例应为90%；在 2005年存在新增固定资产的情况下，年初新增固定资产的累计折旧与原值的比为0.1，故整个X－型固定资产的累计折旧占原值比率的加权平均应当为(3250×0.9+200× 0.1)÷3450＝85.36%，两者相差86%－85.36%＝0.64%，折合为绝对额，相当于0.64×3450＝22.08万元。这一金额远远低于会计报表层的重要性水平300万元，无论是对固定资产还是对累计折旧来说都不重要。 (3)X－型固定资产本期减少额一项中，注销的固定资产原值为100万元，而相应的累计折旧仅为10万元。这是不正常的。其可能原因有三：一是这些注销的固定资产中可能存在严重少提折旧的情况，二是注销了近一、两年来新增的固定资产，三是将尚可使用的固定资产投资转出。这一问题可能导致当年利润的虚增。 (4)Y－型固定资产的原值自购买后一直没有发生变化。2004年，Y－型固定资产原值÷本期产品产量＝5350÷56500＝9.47%；2005年，这一比例为5350÷68500＝7.81%，下降了(0.0947－0.0781)÷0.0947＝17.5%。在2004年Y－型固定资产已达到满负荷运行的情况下，X公司2005年度的这一比例继续下降是不正常的。可能的情况包括X公司虚报产量、增加了Y-型固定资产后未及时入账或以经营租赁的方式租入Y－型生产设备。其后果是，可能导致当年利润的虚增或费用的虚减。 (5)Y－型固定资产2004年末累计折旧余额占固定资产原值的比率为2229／5350＝ 41.67%，与年数总和法计提折旧的情况基本吻合。事实上，按年数总和法计提固定资产折旧的要求，Y-型固定资产在2004年末的折旧比率应为(8+7)÷36=41.67%，这与其实际的累计折旧余额相吻合；但Y－型固定资产在第三年末，即在2005年度应计提的折旧为5350×6÷36＝891.67，而X公司2005年度实际计提的折旧为591，两者相差达到 300.67。这说明Y－型固定资产存在着严重少提折旧的情况，这种情况可能导致资产和利润的双重虚增。 (6)X公司生产甲、乙产品的固定资产原值(3350+5350＝8700万元)占公司固定资产设备类固定资产(包括通用设备和专用设备)原值(18582+10008；28590万元)的比例仅为30.4%，这与X公司以生产甲产品和乙产品为主营业务的情况具有重大的不一致；这意味着×公司除X－型及Y－型生产设备外的其他通用设备和专用设备可能存在严重的虚增，这将导致X公司资产总额的虚增。 (7)X公司设备类固定资产累计折旧的本年增加数为865+1041＝1906万元，占设备类固定资产原值28590的比例仅仅为6.67%，这说明设备类固定资产的平均预计使用年限为1÷6.67%＝16年，如果考虑Y－行固定资产采用年数总和法计提折旧的情况，按资料推测的设备类固定资产的预计使用年限还将更高。这与X公司的主要生产设备预计使用年限均不超过10年的情况矛盾。这种情况将可能意味着X公司2005年存在着严重少提折旧的情况，它将导致资产和利润的虚增。 (五)针对资料五，可以得到以下结论： (1)依据资料，2005年后半年B材料的价格应为每公斤400×1.125=450元，在均衡生产的情况下，由此推算的200，年应付B材料的款项为68500÷2×450＝1541.25万元。这与X公司会计资料显示的1241万元相差了300余万元。此外，X公司2004年末B材料的应付账款占流动负债的比例为15%，2005年这一比例下降为12%。这些情况均表明X公司可能存在严重的低估应付B材料款项的情况。 (2)低估应付账款包括三种可能的基本方式：一是将应付某客户的全部各笔款项均不入账，二是将应付某客户全部款项中的若干笔款项不入账，三是将应付某客户的各笔款项均入账，但各笔业务入账的余额均有所减小。 (3)第一种方式下，X公司不仅完全隐瞒了客户的应付账款，而且完全隐瞒了该客户的存在，而询证函是根据账面记录编制的，在账面资料不存在该客户的情况下注册会计帅不可能向该客户发函，因此采取函证的方式是无效的；第二及第三种方式下，X公司的账面资料包括了客户的部分信息。此时，无论X公司隐瞒该客户的若干笔应付账款，还是将已入账的金额减小，注册会计师均可以从客户的回函中发现，此时采取函证的方式是有效的。 (六)问题六解答如下： (1)资料表明，X公司2004年甲产品的成本利润率为25%，毛利率为20%，存货周转率为8；2005年成本利润率30%，毛利率23.1%，存货周转率8；可见无论是毛利率，还是成本利润率，2005年均比2004有显著上升。依据甲产品2004年度的存货周转率为8和经审计认定的存货余额550万元，注册会计师可以合理推断X公司2005年度主营业务成本550×8=4400万元，推断结果与资料相容；但在此基础上，注册会计师应合理怀疑 X公司2005年主营业务收入5720万元的合理性：实际上，如果按甲产品2004年度20%的毛利率推断，X公司2005年度甲产品的主营业务收入应为4400÷(1－0.2)＝5500万元；进而，若按5500万元主营业务收入推算，2005年甲产品的成本利润率为25%。可见，如果推断2005年度X公司的主营业务收入为5500万元，则由此计算的毛利率和成本利润率均与上年吻合。这一推测结果表明，X公司2004资料中的主营业务收入可能被高估了220万元。 (2)根据资料可以得出，X公司2004年度乙产品的毛利率为25%，成本利润率为 33.3%，存货周转率为11；2005年，乙产品的毛利率为33.3%，成本利润率50%，存货周转率为18；这表明，X公司可能存在着严重高估乙产品的主营业务收入的现象。 (3)将X公司不应确认的乙产品的主营业务收入291万元折合为销售量，相当于高估销售量291万元×1.17÷1200元＝2838件，相当于高估乙产品成本227万元；进行调整后， 2005年乙产品的主营业务收入为8100－291＝7809万元，主营业务成本为5400－227＝ 5173万元，乙产品的年末结存额为300+227＝527万元。 依据调整后的资料计算的毛利率(7809-5173)÷7809=33.75%，明显高于上年的 25%，计算的成本利润率高达(7809－5173)÷5173=51%，明显高于上年的33%，存货周转率为5173÷527=9.8，低于2004年。这说明调整后X公司乙产品的主营业务收入中仍然可能存在着严重的高估或成本中可能存在着严重的低估。 (4)基于2004年的存货周转率(11)及2005年末经审计的存货余额(527万元)，可以合理推断X公司乙产品的主营业务成本估计额为527×11=5797万元，说明X公司乙产品的主营业务成本总计被低估了5797-5400=397万元；进而得出X公司2005年度乙产品的成本利润率为7809－5797÷5797=34.7%，与上年的33.3%基本一致；进一步得到乙产品2005年的毛利率为(7809－5797)÷7809=25.76%，与上年的25%基本一致，存货周转率为8，与上年完全吻合。据此，注册会计师可以合理推断X公司2005年度乙产品的主营业务收入为7809万元，主营业务成本为5797万元。 问题(七)的解答如下： (1)X公司对货运服务业务的处理不符合企业会计准则的相关规定：X公司无须在其 2005年度合并会计报表附注的“本公司与关联方的交易”部分披露X公司为D公司提供货运服务这一关联交易。这是因为，在合并会计报表中，企业集团作为一个会计主体看待，集团内部的交易应在编制合并会计报表时予以抵销，无需披露。 (2)如果X公司占D公司所有者权益的比例为15%且不拥有实际控制权，则不应将D公司纳入合并会计报表的合并范围。此时X公司应在会计报表附注中将其为D公司提供货运服务事宜进行披露。但所确认的收入金额不符合企业会计制度的相关规定。实际上，如果按向其他企业收取的运费标准，X公司向D公司收取的240万元运费应为 240÷120%=200万元。按题意，X公司向非关联方提供货运业务占X公司全年货运业务的比例为50÷(50+200)＝20%，应按向非关联方的收费标准确认此项关联方交易的主营业务收入。此时，X公司应确认的主营业务收入为200万元。故应建议X公司作必要的审计调整。调整分录为： 借：主营业务收入 40万元 　 贷：资本公积——关联交易差价 40万元 (八)问题八答案如下： X公司对销货退回事项的处理不符合企业会计准则的规定：该项销售退回事宜不应在 2005年度合并会计报表附注的“资产负债表日后事项”部分披露，而应调整2005年度会计报表的主营业务收入和主营业务成本。这是因为，根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，这类销售退回属于调整项目。 李欣应建议X公司进行调整。在不考虑税费及损益结转的情况下，建议的审计调整分录为： 借：主营业务收入 1000万元 贷：其他应付款——H公司 1000万元 借：存货——乙产品 900万元 贷：主营业务成本 900万元
解析
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