甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易事项或事项如下： (1)2×15年2月30日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80％股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公

admin2019-01-04 33

问题甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易事项或事项如下：
(1)2×15年2月30日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80％股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该交易方案。2×15年6月15日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80％股权的方案。2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向丙公司发行6000万股普通股，取得乙公司80％股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允值为每股3元，乙公司普通股的公允值为每股9元。2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1200万元。
(2)甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：
2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17200万元，其中固定资产账面价值4500万元，无形资产账面价值1500万元，账面负债总额9000万元，账面所有者权益(股东权益)合计8200万元，其中：股本5000万元(每股面值1元)，资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润1400万元；2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1000万元，公允值3000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。
2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34400万元，其中固定资产账面价值8000万元，无形资产账面价值3500万元，账面负债总额13400万元，账面所有者权益(股东权益)合计21000万元，其中：股本2500万元(每股面值1元)，资本公积500万元，盈余公积1800万元，未分配利润16200万元；2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3500万元，公允值6000万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为零。
(3)2×15年12月20日，甲公司向乙公司销售一批产品，销售价格(不含增值说)为100万元，成本为80万元，款项已收取。截止2×15年12月31日，乙公司从甲公司购入的产品已对外出售50％，其余50％形成存货。
其他相关资料如下：
合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80％和20％股权，甲公司与乙公司、丙公司、矿公司不存在任何关联方联系；合并后，甲公司与乙公司除材料(3)所述内部交易外，不存在其他任何内部交易。
甲公司和乙公司均按照年度净利润的10％计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。
甲公司和乙公司适用的企业所得税税率为25％。甲公司以换股方式购买乙公司80％股权的交易适用特殊税务处理规定，即，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值与其计税基础相同，不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。
要求：
根据资料(1)、(2)及其他相关资料，计算该企业合并的合并成本和商誉(如有)。

选项

答案假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，乙公司应当发行的普通股股数=2500×80％／[6000／(6000+5000)×100％]—2500×80％=1666．67(万股)。或：因甲公司3股股票换入乙公司1股股票，假定乙公司发行本公司普通股股票合并原甲公司净资产，则需发行股票股数=5000÷3=1666．67(万股)。企业合并成本=1666．67×9=15000(万元)。图示如下： [*] 说明如下：合并成本是购买方乙公司购买甲公司反向购买前净资产(图中甲公司5000万股股票对应部分)付出对价的公允价值，因甲公司3股股票换乙公司1股股票，如果乙公司发行股票购买，需要乙公司发行股票=5000÷3=1666．67(万股)，合并成本=1666．67×9=15000(万元)。按教材做法：甲公司5000万股股票对应的净资产是甲公司反向购买前净资产，新发行的6000万股对应的是乙公司80％净资产(即乙公司2000万股股票部分)，发行购买后，甲公司发行在外的股数为11000万股(5000+6000)，丙公司占54．55％(6000÷11000)，假定乙公司发行本公司普通股股票合并甲公司，在合并后主体享有同样的股权比例，即两部分净资产(甲公司全部和乙公司80％部分)需要乙公司股票股数=2000÷54．55％=3666．67(万股)[此处为便于理解，用54．55％计算，但结果有小数误差，实际3666．67=2000／(6000／11000)]，扣除乙公司80％部分所需股数2000万股，则购买甲公司反向购买前净资产需要乙公司股票股数=3666．67—2000=1666．67(万股)，合并成本=1666．67×9=15000(万股)，值得说明的是，计算合并成本与少数股东权益无关。2018年教材表述有误，2016年及以前年度教材表述是正确的。因主观题有步骤分，应按上述方法计算合并成本。如果是客观题计算合并成本，最简单的方法是用法律上母公司原股票股数乘以每股公允价值计算。本题合并成本=5000×3=15000(万元)。企业合并商誉=15000—[8200+(3000—1000)—(3000—1000)×25％]×100％=5300(万元)。购买方乙公司购买的是被购买方甲公司反向购买前的全部净资产(图中甲公司5000万股股票对应部分)，不是54．55％对应的部分。

解析

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